Срок давности привлечения к ответственности налогового правонарушения

Каков срок давности привлечения к налоговой ответственности?

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, истекли три года. При этом истечение срока давности отнюдь не является реабилитирующим основанием для освобождения налогоплательщика или иного обязанного лица от ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть лицо считается виновным в совершении налогового правонарушения, однако к нему не применяются налоговые санкции. Таким образом, государство считает возможным воздержаться от взыскания с виновного лица налоговой санкции по истечении 3-летнего срока давности.

Однако для применения института давности привлечения к налоговой ответственности необходимо не только установить сам размер срока давности, но также определить: с какого момента начинается и в какой момент прекращается течение срока давности; какие обстоятельства приостанавливают течение этого срока; какие периоды не учитываются при его исчислении и возможно ли (если возможно, то в каких случаях) восстановление пропущенного срока давности. 1.

С какого момента начинается течение срока давности привлечения к налоговой ответственности?

НК РФ связывает начало течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с моментом совершения противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения. При этом «точка отсчета» в исчислении срока давности варьируется в зависимости от вида налогового правонарушения. В отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ («Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения») и ст. 122 НК РФ («Неуплата или неполная уплата налога»), срок давности исчисляется со следующего дня после окончания того налогового периода, в котором было совершено правонарушение. В отношении всех остальных налоговых правонарушений срок давности исчисляется со дня их совершения. Данное различие объясняется тем, что материальные составы налоговых правонарушений, указанные в ст. 120 и ст. 122 НК РФ, предусматривают в качестве обязательного признака объективной стороны наличие недоимки. Недоимка же может быть выявлена только по окончании налогового периода. Соответственно, до истечения этого периода невозможно сделать вывод о наличии налогового правонарушения. 2.

С какого момента прекращается течение срока давности при влечения к налоговой ответственности?

В прежней редакции ст. 113 НК РФ не содержала положений, определяющих момент окончания срока давности привлечения к налоговой ответственности.

С 1 января 2007 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается в момент вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности (абз. 1 п. 1 ст. 113 НК РФ). 3.

Возможно ли приостановление и восстановление срока давности привлечения к налоговой ответственности?

Законодательное регулирование вопроса приостановления и восстановления срока давности привлечения к налоговой ответственности не отличается стабильностью.

В первоначальной редакции ст. 113 НК РФ содержала положение, согласно которому течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прерывалось, если до его истечения лицо совершило новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начиналось со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах.

Затем при редактировании части первой НК РФ законодатель исключил указанное положение из ст. 113 НК РФ. Таким образом, с момента вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ прерывание течения срока давности привлечения к налоговой ответственности не допускалось.

Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.

Следует отметить, что подобное законодательное регулирование вызывало нарекания среди правоприменителей. В связи с этим летом 2005 г. ФАС Московского округа подал в Конституционный Суд РФ запрос о проверке конституционности ст. 113 НК РФ. По мнению суда, положения данной статьи (в части, не предусматривающей прерывания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности для случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое правонарушение) способствуют тем самым умышленному неисполнению налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов.

В ответ на указанный запрос Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П указал, что отсутствие возможности прервать срок давности привлечения к налоговой ответственности само по себе не является нарушением Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к налоговой ответственности может достигаться иными способами, установленными в правовой системе РФ, в том числе путем приостановления этого срока.

Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3200.

Однако законодатель, осуществляя соответствующее регулирование, должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Указанные принципы, обеспечивая одинаковый объем правовых гарантий всем налогоплательщикам, вместе с тем позволяют учитывать юридически важные по своим последствиям различия в реализации налогоплательщиками обязанности, вытекающей из ст. 57 Конституции РФ.

Необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика (в том числе такие, как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки), препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности. Отсутствие возможности взыскания налоговых санкций дало бы в таком случае недобросовестному налогоплательщику неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такое же налоговое правонарушение, но не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

Поэтому КС РФ указал, что впредь до внесения законодателем изменений и дополнений в НК РФ суд, если налогоплательщик препятствует осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки, может признавать уважительными причины, по которым налоговыми органами был пропущен срок давности привлечения к налоговой ответственности, и взыскивать с недобросовестного налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

При принятии Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ законодатель учел указанную позицию КС РФ. В связи с этим с 1 января 2007 г. ст. 113 НК РФ дополнена п. 1.1, предусматривающим возможность приостановить срок давности привлечения к налоговой ответственности, если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. Течение срока давности привлечения к налоговой ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ . В этом случае течение срока давности привлечения к налоговой ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Согласно п. 3 ст. 91 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории или в помещения (за исключением жилых помещений), принадлежащие налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту), руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

Статья 113 НК РФ. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 113 НК РФ

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Смотрите так же:  Какая пенсия у инвалидов войны 1 группы

1.1. Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов (страховых взносов), подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 настоящего Кодекса. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Комментарий к Статье 113 НК РФ

В п. 1 комментируемой статьи дается определение срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

Срок давности привлечения к ответственности следует отличать от срока давности взыскания налоговых санкций. Последний представляет собой срок, до истечения которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции (не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления об этом акта).

Срок давности привлечения к ответственности — это срок, по истечении которого лицо (совершившее налоговое правонарушение) не может быть привлечено к ответственности.

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к ответственности, если истекли три года:

— или со дня совершения данного правонарушения. Этот день определяется в зависимости от вида налогового правонарушения. Так, если нарушен срок представления данных об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), то днем совершения указанного правонарушения является день, следующий после истечения последнего дня 10-дневного срока, предусмотренного в п. 2 ст. 23 НК РФ;

— или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это налоговое правонарушение. При этом следует иметь в виду, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени (например, квартал) применительно к отдельным видам налогов (НДС, акцизы и т.д.), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ).

Долгое время в правоприменительной практики не было однозначного понимания, какое событие прекращает течение срока давности.

Так, в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что при применении судами срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Налоговым кодексом РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В то же время в п. 4.2 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П указано, что течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.

С 2007 г. в Кодексе четко закреплена норма, подтверждающая позицию, высказанную в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ N 5. А именно: трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности:

а) трехлетний срок исчисляется в календарных годах;

б) отсчет трехлетнего срока начинается со следующего (после совершения налогового правонарушения или окончания соответствующего налогового периода) дня;

в) исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении следующих правонарушений:

— нарушения срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

— уклонения от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

— нарушения срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

— нарушения срока представления налоговой декларации или иных документов (ст. 119 НК РФ);

— невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

— незаконного воспрепятствования доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ);

— несоблюдения порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);

— непредставления налоговому органу сведений о налогоплательщике (ст. 126 НК РФ);

— неправомерного несообщения сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ);

— нарушений, допускаемых свидетелем по налоговому правонарушению (ст. 128 НК РФ);

— отказа эксперта, переводчика, специалиста от участия в налоговой проверке, дачи заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

г) со следующего после окончания налогового периода дня исчисляется срок давности по следующим налоговым правонарушениям:

— грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

— неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ).

С другой стороны, в комментируемой статье не имеются в виду следующие виды нарушения законодательства о налогах:

— нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ);

— нарушение срока исполнения банком поручения о перечислении налогов (ст. 133 НК РФ);

— неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 134 НК РФ);

— неисполнение банком решения о взыскании налога (ст. 135 НК РФ);

— нарушение, связанное с порядком исчисления и уплаты сборов (ст. 8 НК РФ).

С 2007 г. в ст. 113 НК РФ введен п. 1.1. В нем оговорено, что течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Заметем, что положения, установленные в п. 1.1 ст. 113 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), закрепляют на законодательном уровне выводы, сделанные в п. 5.2 уже упоминавшегося Постановления Конституционного Суда РФ N 9-П. Напомним: в указанном пункте Постановления содержатся следующие выводы:

«. принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы — вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, — возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

Тем самым в противоречие со статьями 6 (часть 2), 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации были бы грубо нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами Российской Федерации равных обязанностей, предусмотренных Конституцией Российской Федерации, и вытекающие из них принципы налогообложения, такие как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя, — применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации в качестве налоговых правонарушений; это привело бы также к деформации других принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность и неотвратимость, что в правовом государстве недопустимо. Кроме того, был бы нарушен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 17, часть 3 Конституции Российской Федерации), что в конечном счете означало бы нарушение относящегося к основам конституционного строя Российской Федерации положения, согласно которому в правовой системе Российской Федерации Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу и прямое действие.

Смотрите так же:  Адвокат малый бизнес

В связи с этим оспариваемые положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

Как следует из статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих ее положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 АПК РФ и части 1 статьи 56 ГПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган; в условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же в соответствии со статьей 71 АПК РФ и статьей 67 ГПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.

Таким образом, положения статьи 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации».

Хотел бы также обратить внимание, что положения п. 1.1 ст. 113 НК РФ распространяются только противодействие проведению выездной налоговой проверки.

Другой комментарий к Ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Статья 113 Кодекса устанавливает срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В свою очередь, в ст. 115 Кодекса установлена давность взыскания налоговых санкций (см. комментарий к ст. 115 Кодекса).

Если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года, то согласно комментируемой статье лицо не может быть привлечено к ответственности за его совершение.

Правила исчисления срока давности в комментируемой статье установлены следующим образом:

исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса;

исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса.

Установление особого порядка исчисления срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса, предопределено тем, что указанные статьи Кодекса предусматривают налоговую ответственность за деяния, связанные с нарушением исчисления налога, налоговой базы, т.е. за деяния, оценить которые можно только в целом за налоговый период (см. комментарии к ст. 120 и 122 Кодекса).

Пленум ВАС России в п. 36 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что при применении срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Следует отметить, что трехгодичному сроку давности соответствует положение ст. 87 Кодекса о том, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса).

Срок давности привлечения к административной ответственности установлен иной, нежели срок давности привлечения к налоговой ответственности. В соответствии с ч. 1 ст. 4.5 КоАП постановление по делу об административном правонарушении за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. Согласно ч. 2 ст. 4.5 КоАП при длящемся административном правонарушении указанный срок начинает исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П , положения ст. 113 Кодекса не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют; применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

Как указал КС России, положения ст. 113 Кодекса по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

В соответствии с указанным Постановлением КС России положения ст. 113 Кодекса признаны не противоречащими Конституции РФ. КС России указал, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

2. Пункт 2 ст. 113 Кодекса предусматривал прерывание течения срока давности в случае совершения лицом нового налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 2 из комментируемой статьи исключен.

ФНС России разъяснила порядок привлечения к налоговой ответственности

Служба оценила правомерность привлечения налогоплательщиков к ответственности, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса, в случае истечения срока для составления акта, предусмотренного п. 1 ст. 101.4 НК РФ, и срока для принудительного взыскания штрафа в соответствии со ст.ст. 46-48, 70 НК РФ.

Так, ст. 113 НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно указанной норме, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года. При применении срока давности моментом привлечения к налоговой ответственности считается дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения или базы для исчисления страховых взносов) и ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога, сбора, страховых взносов).

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. № 7473/13, истекший срок давности привлечения к ответственности восстановлению не подлежит.

В связи с этим налоговики подчеркивают, что привлечение налогоплательщиков к ответственности, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, ст. 122 и ст. 123 НК РФ, в случае истечения срока давности применения штрафных санкций является необоснованным.

Может ли срок давности привлечения к налоговой ответственности быть прерван? Узнайте из раздела «Налоговый кодекс РФ» в «Энциклопедии судебной практики» интернет-версии си стемы ГАРАНТ.
Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Смотрите так же:  Сертификат материнский капитал ценная бумага

Также налоговики указали на случай, когда срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения не истек, но налоговым органом пропущен срок для составления акта и срок для принудительного взыскания штрафа. В этом случае ФНС России придерживается позиции судов, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2017 г. № 790-О.

Суды указывают, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля установленных НК РФ сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. При проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения определенных действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако срок для обращения в суд с заявлением о взыскании штрафа, пропущенный по уважительной причине, может быть восстановлен судом.

Срок давности по налоговым правонарушениям составляет…

Налоговые правонарушения (понятие и сущность)

Согласно ст. 106 НК РФ под налоговым правонарушением в НК понимается действие или бездействие физического либо юридического лица, нарушающее действующее законодательство, за которое к нему могут быть применены определенные санкции. При этом виды таких нарушений, а также ответственность, возникающую вследствие их совершения, определяет гл. 16 НК.

К правонарушениям такого рода могут быть отнесены:

  1. Несоблюдение правил регистрации в территориальном отделении ФНС (ст. 116).
  2. Непредставление отчетных документов в территориальное отделение ведомства (ст. 119).
  3. Несоответствие способа, которым была представлена декларация, законодательно установленным требованиям (ст. 119.1).
  4. Несоблюдение правил налогового учета понесенных организацией расходов и полученных доходов (ст. 120).
  5. Неуплата (полная или частичная) налога (ст. 122).
  6. Неисполнение налоговым агентом обязанности по сбору налоговых платежей с налогоплательщиков и последующему перечислению полученных денег в бюджет (ст. 126).

Если налогоплательщик работает с одновременным применением разных налоговых режимов, причиной нарушения им действующих законодательных норм нередко становится банальная невнимательность. Проще говоря, недоимка может возникнуть из-за применения неправильной налоговой ставки при определении размера обязательного платежа.

При этом важно знать, что имеются и обстоятельства, при которых налогоплательщик (налоговый агент) освобождается от ответственности за допущенное им нарушение закона (ст. 109 НК РФ). В частности п. 4 указанной статьи относит к ним истечение срока давности.

Сколько составляет срок исковой давности по налоговым правонарушениям по общему правилу?

Понятия «срок исковой давности» действующий НК РФ не регламентирует, однако во многих источниках (в том числе и в этой статье) оно применяется наряду с зафиксированным в ст. 113 НК понятием «срок давности привлечения к ответственности».

Срок давности — это продолжительность времени, на протяжении которого налоговики могут наложить на налогоплательщика взыскание за не исполненные им обязанности по внесению денег в бюджет. По истечении этого срока привлечь нарушителя к ответственности не получится.

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ, лицо не может быть наказано за такой проступок, если решение о возложении на него ответственности было принято более чем через 3 года после:

  • дня, наступившего после завершения налогового периода, в котором произошло нарушение законодательных норм (правило действует в отношении действий/бездействий, установленных ст. 120 и 122 НК РФ);
  • дня нарушения закона (правило действует в отношении всех остальных налоговых нарушений).

Для физлиц, не имеющих статуса предпринимателя, срок давности является сокращенным. Так, задолженность с физлица, в соответствии с п. 2 ст. 48 НК РФ, может быть взыскана в течение полугода со дня окончания срока, отведенного законодателем на исполнение обязанности по уплате налога.

Если же за 3 года, прошедшие с момента окончания указанного срока, сумма непогашенной задолженности превысит отметку в 3 тыс. руб., налоговики могут подать заявление в суд в течение полугода с момента образования долга в указанном размере. Если за 3 года суммарный размер задолженности не превысит 3 тыс. руб., то ФНС может привлечь суд к решению проблемы в течение полугода со дня завершения трехлетнего срока.

Определение срока давности за совершение налогового правонарушения в особых случаях

На практике немало вопросов вызывает необходимость определения срока давности по нарушениям, определенным ст. 122 НК. Согласно нормам этой статьи, нарушением является неуплата (полная или частичная) налогов по причине:

  • умышленного занижения размера налоговой базы, используемой при определении размера обязательного платежа;
  • возникновения иных ошибок, ведущих к искажению размера налога;
  • иных манипуляций, совершенных налогоплательщиком.

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ расчет продолжительности срока давности по этой статье начинается сразу же после того, как закончится период, в котором налогоплательщиком была допущена неуплата. Именно этим правилом руководствуются налогоплательщики при определении срока, в течение которого налоговый орган может применить к ним санкции.

Однако плательщики должны уплатить налог в течение определенного времени после того, как закончится период, в котором он был начислен. Срок, отведенный для уплаты, устанавливается индивидуально для каждого вида налога. Правонарушение, если оно будет совершено, может быть зафиксировано только после того, как пройдет срок, отведенный законодателем на его уплату.

Именно такой подход должен быть использован при определении срока давности для нарушителей, своевременно не внесших в бюджет налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ, он должен быть уплачен не позднее 28 марта года, следующего за годом, в котором у налогоплательщика сформировалось обязательство по его уплате. О нарушении определенного законодателем срока, согласно абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ, можно говорить лишь после наступления указанной даты. Это значит, что срок давности по налогу на прибыль, внести который необходимо до 28.03.2017 включительно, исчисляется с 29.03.2017.

Определение срока давности для разных правонарушений, совершенных одновременно

Определяя срок давности по налоговым правонарушениям, зафиксированным в ст. 120 и 122 НК РФ, стоит помнить, что периоды времени, отведенные для погашения задолженности, для различных категорий платежей могут быть различными. Следовательно, даже если нарушение по различным видам обязательных платежей произошло в одно и то же время, начало течения срока давности по каждому из них также будет различаться.

Например, если компания не зафиксировала в отчетности облагаемую НДС выручку, полученную от реализации товаров, допустив тем самым нарушение, установленное ст. 120 НК РФ, ФНС имеет право на обращение в суд с иском о наложении на нарушителя взыскания в размере, установленном законом. Однако из-за того, что налоговые периоды по налогу на прибыль и НДС предприятия являются разными, сроки давности также не будут совпадать.

Налоговым периодом по первому виду налога, как было указано выше, является 1 год, поэтому расчет размера этого платежа должен быть отражен в отчетности, составленной по его итогам. Налоговым периодом по второму виду налога является, в соответствии со ст. 163 НК РФ, квартал, а это значит, что внести информацию о нем нужно в квартальную отчетность.

Таким образом, если выручка, не отраженная в отчетности, была получена в августе 2017 года, привлечь нарушителя к ответственности налоговики могут:

  • в части уплаты налога на прибыль — с 01.01.2018 по 31.12.2021;
  • в части уплаты НДС — с 01.10.2017 по 30.09.2020.

Основания для приостановления течения срока давности

Согласно п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности может быть приостановлено, если нарушитель создавал непреодолимые препятствия для выполнения действий, необходимых для проведения выездной проверки, и активно препятствовал работе представителей ФНС, которые ее осуществляли. Как правило, такие действия приводят к невозможности получения налоговиками всей необходимой информации, позволяющей определить объем обязательств, возникших у налогоплательщика.

Однако законодатель не уточняет, какое именно противодействие работе налоговиков может быть признано активным и какие препятствия — непреодолимыми, поэтому суды при рассмотрении подобных дел руководствуются положениями абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ. Согласно этой статье исчисление срока давности приостанавливается с момента составления акта о непредоставлении должностным лицам доступа на территорию налогоплательщика, повлекшее за собой невозможность осуществления выездной проверки. Это значит, что именно запрет на допуск проверяющих к документам, хранящимся в организации налогоплательщика, признается активным противодействием их работе, влекущим за собой возникновение непреодолимых препятствий.

Исчисление срока возобновляется сразу после устранения обстоятельств, не позволяющих провести проверку. При этом уполномоченные должностные лица должны документально оформить решение о возобновлении процедуры проведения проверки.

Итак, срок исковой давности по налоговым правонарушениям составляет:

  • 3 года — для юридических лиц и ИП;
  • 3 месяца — для физлиц, не являющихся предпринимателями.

Отсчет ведется с момента совершения нарушения. Исключением из указанного правила является срок давности по нарушениям, зафиксированным в ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Для этой категории срок начинает рассчитываться со дня, следующего за последним днем периода, отведенного законодателем на уплату налога.

При этом срок давности для тех видов платежей, которые необходимо внести в течение определенного времени после завершения налогового периода, начинает течь на следующий день после окончания такого периода. Исчисление срока может быть приостановлено в том случае, если нарушитель активно препятствовал работе налоговиков, осуществляющих выездную проверку, не допуская их на территорию своей организации (офиса или помещения).